“债务重组”的账务处理



本章结构


第一节  债务重组的定义和重组方式


知识点:债务重组的界定


第二节  债务重组的会计处理


知识点:以现金清偿债务;以非现金资产清偿债务;债务转为资本;不附或有条件的债务重组;或有条件的债务重组;以组合方式债务重组。


第一节 债务重组的定义和重组方式


 


  知识点:债务重组的界定

  债务重组=债务人财务困难+债权人作出让步

  债务重组方式(3+1)=以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件+混合重组

  现金资产=货币资金,非现金资产=货币资金以外的资产

  注意:6种资金资产辨析(第7章金融资产已讲)


第二节 债务重组的会计处理


  知识点:以现金清偿债务

  债务重组会计处理的两个原则:一是采用公允价值计量,二是债务人把重组利得确认为营业外收入,债权人把重组损失确认为营业外支出。

  (债务人)营业外收入=账面价值-实付金额

  (债权人)营业外支出=账面价值-实收金额

  账面价值=账面余额-坏账准备;若负差则贷记资产减值损失


  【债务重组损失例题】

  甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业,不含税价格为200 000元,增值税税率为17%,按合同规定,乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,甲企业同意减免乙企业10 000元债务,余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项,甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。


  【解答】

  债权人应确认的营业外支出(重组损失)=应收账款账面价值214000(账面余额234000-坏账准备20000)-实收金额224000=-10000,即,账面价值≤实收金额≤账面余额,是否应当转销营业外支出?

  债权人的账务处理为:

  借:银行存款224 000

    坏账准备20 000

    贷:应收账款234 000

  资产减值损失 10 000


 


  知识点:以非现金资产清偿债务

  以非现金资产清偿债务,应分解为两部分:一是转出抵债资产视同销售(按公允价值确认出售收入或处置损益);二是以出售价款清偿债务(按债务重组的处理原则确认重组损益)。

  (债务人重组利得)营业外收入=重组债务账面价值-抵债资产公允价值

  资产出售损益=抵债资产公允价值-抵债资产账面价值

  (债权人重组损失)营业外支出=重组债权账面价值-抵债资产公允价值

  1.以库存材料、商品产品抵偿债务

  (1)债务人账务处理

  借:应付账款

    贷:主营业务收入 【库存商品公允价值】

      应交税费——应交增值税(销项税额)

      营业外收入——债务重组利得【差额】

  (2)债权人账务处理

  借:库存商品 【公允价值】

    应交税费——应交增值税(进项税额)

    坏账准备

    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

    贷:应收账款 【账面余额】

 【2014年考题·单选题】

  甲公司应收乙公司货款2000万元,因乙公司财务困难到期未予偿付,甲公司就该项债权计提了400万元的坏账准备。20×3年6月10日,双方签订协议,约定以乙公司生产的100件A产品抵偿该债务。乙公司A产品售价为13万元/件(不含增值税),成本为10万元/件;6月20日,乙公司将抵债产品运抵甲公司并向甲公司开具了增值税专用发票。甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%。不考虑其他因素,甲公司应确认的债务重组损失是( )。

  A.79万元  B.279万元   C.300万元   D.600万元

『正确答案』A

『答案解析』

  甲公司(债权人)账务处理:

  借:库存商品1 300(100×13)

    应交税费——应交增值税(进项税额)221(1 300×17%)

    坏账准备 400

    营业外支出——债务重组损失 79

    贷:应收账款 2 000

  【2013年考题·单选题】

  甲公司应付乙公司的购货款2 000万元于20×4年6月20日到期,甲公司无力按期支付,经与乙公司协商进行债务重组,甲公司以其生产的200件A产品抵偿该债务,甲公司将抵债产品运抵乙公司并开具增值税专用发票后,原2 000万元债务结清。甲公司A产品市场价格为每件7万元(不含增值税),成本为每件4万元。6月30日甲公司将A产品运抵乙公司并开具增值税发票。

  甲、乙公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率均为17%,乙公司在该项交易前已就该债权计提500万元坏账准备,不考虑其他因素,下列关于该交易或事项的会计处理中,正确的是( )。

  A.甲公司应确认营业收入1 400万元

  B.乙公司应确认债务重组损失600万元

  C.甲公司应确认债务重组收益1 200万元

  D.乙公司取得A商品成本1 500万元

『正确答案』A

  【解答】

  债务人甲公司账务处理:

  借:应付账款 2000

    贷:主营业务收入 1400

      应交税费——应交增值税(销项税额)238

      营业外收入——债务重组利得 362

  借:主营业务成本 800

    贷:库存商品 800

  债权人乙公司账务处理:

  借:库存商品 1 400

    应交税费——应交增值税(进项税额) 238

    坏账准备 500

    贷:应收账款2 000

      资产减值损失 138


2.以固定资产抵偿债务

  (1)债务人账务处理


①转销账面价值


借:固定资产清理


    累计折旧


    固定资产减值准备


    贷:固定资产


②支付清理费


借:固定资产清理


    贷:银行存款


③确认债务重组利得:

  借:应付账款

    贷:固定资产清理 【抵债资产公允价值】


应交税费——应交增值税(销项税额)

      营业外收入——债务重组利得【差额】

  ④确认固定资产处置利得:

  借:固定资产清理【处置利得=抵债资产公允价值-成本费用】

    贷:营业外收入——处置固定资产利得

  注:若为处置损失,则借记营业外支出,贷记固定资产清理。

  (2)债权人账务处理

  借:固定资产 【抵债资产公允价值】


应交税费——应交增值税(进项税额)

    坏账准备

    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

    贷:应收账款 【账面余额】

  3.以金融资产抵偿债务(以交易性金融资产为例)

  (1)债务人账务处理

  借:应付账款

    贷:交易性金融资产 【金融资产的账面价值】


投资收益 【金融资产公允价值-账面价值,或借差】

      营业外收入——债务重组利得【应付账款-金融资产公允价值】


借:公允价值变动损益


贷:投资收益


或反向的分录。

  (2)债权人账务处理

  借:交易性金融资产【金融资产的公允价值】

    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

    坏账准备

    贷:应收账款


4.以无形资产抵偿债务

  (1)债务人账务处理

  借:应付账款

    累计摊销

    无形资产减值准备

    贷:无形资产

      营业外收入——资产处置利得【公允价值与账面价值的贷差,借差则记“营业外支出”】


应交税费——应交增值税(销项税额)

      营业外收入——债务重组利得【应付账款-无形资产价税和】

  (2)债权人账务处理

  借:无形资产 【抵债资产公允价值】


 


应交税费——应交增值税(进项税额)

    坏账准备

    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

    贷:应收账款 【账面余额】

  【2014年考题·单选题】

  20×4年3月1日,甲公司因发生财务困难,无力偿还拖欠乙公司800万元款项,经双方协商同意,甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。用于抵债的办公楼原值700万元,已提折旧200万元,公允价值为600万元,用于抵债的存货账面价值90万元,公允价值为120万元。不考虑税费等其他因素,下列有关甲公司对该项债务重组的会计处理中,正确的是( )。

  A.确认债务重组收益80万元

  B.确认商品销售收入90万元

  C.确认其他综合收益100万元

  D.确认资产处置利得130万元

『正确答案』A

『答案解析』

  债务人重组利得=重组债务账面价值-抵债资产公允价值=800-(办公楼600+存货120)=80(万元),选项A正确。

  按商品公允价值确认销售收入120万元,选项B错误 ;

  本题没有任何业务会产生其他综合收益,选项C错误;

  资产处置利得=办公楼600-(700-200)=100(万元),存货出售时会产生营业利润30万元,但不属于利得,选项D错误。


 知识点:债务转为资本

  1.债务人账务处理

  借:应付账款

    贷:股本

      资本公积——股本溢价【股权公允价值-股权面值】

      营业外收入——债务重组利得【应付账款-股权公允价值】

  2.债权人账务处理

  借:长期股权投资 【股权公允价值】

    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

    坏账准备

    贷:应收账款


  知识点:不附或有条件的债务重组

  修改其他债务条件,是指豁免部分,之后展期。

  1.债务人账务处理

  借:应付账款【转销旧债】

    贷:应付账款——债务重组【新债的公允价值,一般就是其未来现金流量现值】

      营业外收入——债务重组利得

  2.债权人账务处理

  借:应收账款——债务重组【新债权公允价值】

    营业外支出——债务重组损失 【借差,贷差则贷记资产减值损失】

    坏账准备

    贷:应收账款【转销旧债账面余额】


  教材【例13-4】

  甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元,其中,5 400元为累计未付的利息,票面年利率4%。由于乙公司连年亏损,资金周转困难,不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。

  经双方协商,于20×8年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元;免去债务人所欠的全部利息;将利率从4%降低到2%(等于实际利率),并将债务到期日延至20×9年12月31日,利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。


【例13-4】改编

  改编:把例题中“将利率从4%降低到2%(等于实际利率)”改为“利率仍为4%,实际利率为2%”,假定货币时间价值具有重要性,其他资料不变。则乙公司的账务处理:

  『答案解析』

  (1)20×8年1月5日债务重组

  重组后债务公允价值=2 000×(1+2%)-1+(50 000+2 000)×(1+2%)-2≈51 942

  借:应付账款 65 400

    贷:应付账款——债务重组 51 942

      营业外收入——债务重组利得 13 458


51 942=本金50 000+利息调整1 942


(2)20×8年12月31日支付利息

  财务费用=51 942×2%≈1 039

  借:财务费用 1 039

    应付账款——债务重组 961

    贷:银行存款(50 000×4%)2 000

  利息调整的明细科目余额=1 942-961=981


应付账款账面余额=50 000+981=50 981


(3)20×9年12月31日付息还本


借:财务费用 (最后一期倒挤)1 019

    应付账款——债务重组 50 981

    贷:银行存款 52 000





知识点:附或有条件的债务重组

  展期期间,如果债务人状况好转,则须支付更多的本金或利息。多付部分即或有支出,应按或有事项的原则处理。

  1.债务人账务处理

  对于债务人,“很可能”发生的或有应付金额,确认为预计负债。

  借:应付账款(转销旧债)

    贷:应付账款——债务重组(新债公允价值)

      预计负债

      营业外收入——债务重组利得(差额=旧债账面价值-新债公允价值-预计负债)

  预计负债实际没有发生的:借记预计负债,贷记营业外收入。


  2.债权人账务处理

  对于债权人,或有应收金额不予以确认,不计入重组后债权的账面价值(无法“基本确定”可以收到)。

  重组时,债权人的账务处理与不附或有条件的情形相同。

  借:应收账款——债务重组(新债公允价值)

    营业外支出——债务重组损失 (借差,贷差则贷记资产减值损失)

    坏账准备

    贷:应收账款(转销旧债)

  实际收到或有应收金额时,冲减原确认的债务重组损失即营业外支出:借记银行存款,贷记营业外支出。


  【附或有条件例题】

  甲企业应收乙企业账款的账面余额为11 000元,由于乙企业无法偿付应付账款,双方于2015年12月31日进行债务重组:甲企业同意豁免乙企业债务1 000元;剩余债务的偿还期限延长至2017年12月31日,期间每年末按2%的利率(等于实际利率)支付利息,并附一条件:债务重组后,乙企业2016年如果有盈利,则2017年按5%的利率向甲企业支付利息;若无盈利,则仍按2%的利率支付利息。假设甲和乙均预计乙企业2016年很可能盈利。甲企业没有对该应收账款计提坏账准备。假设预计负债不需折现。不考虑其他因素。

  乙企业即债务人的会计处理:

  (1) 2015年12月31日债务重组日

  新债务公允价值=10 000元

  预计负债=10 000×(5%-2%)=300元

  注:预计负债不需折现。

  借:应付账款 11 000

    贷:应付账款——债务重组 10 000

      预计负债 300

      营业外收入 700


  (2) 假设2016年盈利

  ①2016年12月31日盈利

  借:财务费用 200

    贷:银行存款 200

  借:预计负债300

    贷:应付账款——债务重组300

  ②2017年12月31日支付本息和10 500元

  借:应付账款——债务重组 10 300

    财务费用 200

    贷:银行存款 10 500


  (3)假设2016年亏损

  ① 2016年12月31日亏损

  借:财务费用 200

    贷:银行存款200

  借:预计负债300

    贷:营业外收入 300

  ②2017年12月31日支付本息和10 200元

  借:应付账款——债务重组 10 000

    财务费用 200

    贷:银行存款10 200


  甲企业即债权人的会计处理:

  (1) 2015年12月31日债务重组日

  新债权公允价值=10 000元

  或有应收金额=10 000×(5%-2%)=300元,债权人不确认。

  借:应收账款——债务重组 10 000

    营业外支出 1 000

    贷:应收账款 11 000


  (2) 假设2016年乙企业盈利

  ①2016年12月31日乙企业盈利

  借:银行存款 200

    贷:财务费用200

  ②2017年12月31日收到本息和10 500元

  借:银行存款 10 500

    贷:应收账款——债务重组 10 000

      财务费用 200

      营业外支出 300


  (3)假设2016年乙企业亏损

  ① 2016年12月31日乙企业亏损

  借:银行存款 200

    贷:财务费用200

  ②2017年12月31日收到本息和10 200元

  借:银行存款10 200

    贷:应收账款——债务重组 10 000

      财务费用 200


知识点:以组合方式

  以组合方式债务重组的,依次按现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序,抵偿重组债务的账面价值。

  各重组方式抵偿债务时的会计处理,与单项重组方式抵债相同。


【混合重组例题】


甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人,2015年6月10日,甲公司按合同向乙公司赊销一批产品,价税合计3510万元,信用期为6个月,2015年12月10日,乙公司因发生严重财务困难无法按约付款,2015年12月31日,甲公司对该笔应收账款计提了351万元的坏账准备,2016年1月31日,甲公司经与乙公司协商,通过以下方式进行债务重组,并办妥相关手续。


(1)乙公司以一栋作为固定资产核算的办公楼抵偿部分债务,2016年1月31日,该办公楼的公允价值为1000万元,原价为2000万元,已计提折旧1200万元,甲公司将该办公楼作为固定资产核算。


(2)乙公司以一批产品抵偿部分债务。该批产品的公允价值为400万元,生产成本为300万元,乙公司向甲公司开具的增值税专用发票上注明的价款为400万元,增值税税额为68万元,甲公司将收到的该批产品作为库存商品核算。


(3)乙公司向甲公司定向发行每股面值为1元,公允价值为3元的200万股普通股股票抵偿部分债务,甲公司将收到的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。


(4)甲公司免去乙公司债务400万元,其余债务延期至2017年12月31日。


假定不考虑货币时间价值和建筑物的增值税等其他因素。要求:


(1)完成甲公司2016年1月31日债务重组的账务处理。


(2)完成乙公司2016年1月31日债务重组的账务处理。


【答案】


以组合方式债务重组的,依次按现金、非现金资产、债务转为资本和修改其他债务条件的顺序,抵偿重组债务的账面价值。以非现金资产进行债务重组的,应按照公允价值计量,即,债务人转出抵债资产按公允价值计量,债权人取得抵债资产按照公允价值入账。


(1)完成甲公司2016年1月31日债务重组的账务处理


债权人甲公司债务重组后的剩余债权的入账价值=3510-非现金资产抵债(1000+400+68)-债转股200×3-修改其他债务条件400=1042(万元)。


甲公司债务重组损失=(3510-351)-(1000+400+68)-200×3-1042=49(万元)。


甲公司2016年1月31日债务重组的会计分录

借:固定资产 1000

  库存商品 400

  应交税费——应交增值税(进项税额) 68

  可供出售金融资产 600

  应收账款——债务重组 1042


坏账准备 351 

  营业外支出——债务重组损失49

  贷:应收账款 3510


(2)完成乙公司2016年1月31日债务重组的账务处理


债务人乙公司应计入营业外收入的项目有两个:一是转出抵债固定资产的处置净收益,二是债务重组收益。


乙公司因债务重组应计入营业外收入的金额=固定资产处置利得[1000-(2000-1200)]+债务豁免金额即重组收益400=600(万元)。


编制乙公司债务重组的会计分录


借:固定资产清理 800

     累计折旧 1200

     贷:固定资产2000


借:应付账款3510


   贷:固定资产清理 1000

       主营业务收入 400

       应交税费——应交增值税(销项税额)  68

       股本  200

       资本公积——股本溢价 400

       应付账款——债务重组 1042

       营业外收入——债务重组利得 400


借:固定资产清理 200


    贷:营业外收入——处置非流动资产利得 200


借:主营业务成本 300


    贷:库存商品 300


补充:控股股东豁免债务


控股股东豁免债务,从经济实质上看是控股股东的资本性投入,应计入所有者权益(股本溢价),不得确认为营业外收入。这与控股股东捐赠所得的会计处理相同。


【2016年考题•综合题1/6】


甲公司为境内上市公司,其2×15 年度财务报告于2×16 年3 月20 日经董事会批准对外报出。2×15 年,甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理的如下:


为支持甲公司开拓新兴市场业务,2×15 年12 月4 日,甲公司与其控股股东P 公司签订债务重组协议,协议约定P 公司豁免甲公司所欠5000 万元贷款。甲公司的会计处理如下:


借:应付账款 5000 万元


    贷:营业外收入——债务重组得利5000 万元


【解答】


甲公司会计处理不正确。


理由:控股股东豁免债务,从经济实质上看是控股股东的资本性投入,应计入所有者权益(资本公积——股本溢价),不得确认为营业外收入。


更正分录:


借:营业外收入——债务重组利得 5 000


    贷:资本公积——股本溢价 5 000


 


本章小结

  本章难度不大,主要需要掌握以下两点:

  一是以非现金资产清偿债务的:(债务人重组利得)营业外收入=重组债务账面价值-抵债资产公允价值,资产出售损益=抵债资产公允价值-抵债资产账面价值;(债权人重组损失)营业外支出=重组债权账面价值-抵债资产公允价值,如果抵债资产公允价值高于重组债权账面价值(但低于重组债权账面余额),差额冲减资产减值损失。

  二是修改其他债务条件的:附或有条件情况下,或有应付(应收)金额按照或有事项原则处理,债务人“很可能”发生的或有应付金额,应确认为预计负债,债务重组利得=旧债账面余额-新债公允价值-预计负债,或有应付金额以后没有发生的,确认为营业外收入;债权人“很可能”收到的或有应收金额,不能予以确认,债务重组损失=旧债账面价值-新债公允价值,或有应收金额实际收到时,冲减营业外支出。另外,新债的公允价值,一般是指其未来现金流量现值,重组协议约定的利率不等于实际利率时,新债应按未来现金流量现值入账。





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